合并报表的抵消分录账务处理（上）.docx

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1、合并报表的抵消分录账务处理(上)会计实操(-)从财务报表的生成说起合并报表，顾名思义，就是把合并范围内的公司的数据全部加起来，再把重复的部分抵消掉。加起来挺简单的，难的是抵消分录，合并报表的核心就在于抵消分录。抵消分录有两种，一种是内部交易抵消，另一种是权益抵消。其实这两种抵消的内在逻辑是一样的。要了解合并报表，我们就必须先了解企业的报表是怎么生成的。比如企业本期销售了IOO万商品，成本80万，不考虑税费的情况下，企业做账：借应收账款100万，贷营业收入100万借营业成本80万，贷存货80万企业一年之中，会发生很多很多业务，把这些业务都按发生日期、凭证号、科目名称、借方发生额、贷方发生额的形式

2、做到一张表纸中，那么这张表就是序时账，它记录了企业这一年之内每一笔业务。企业一年之中，会销售很多次，因此借方会有很多笔应收账款；企业也会收到应收款，因此贷方也会有很多笔应收账款。假设企业刚成立，期初数是0,我们把借方所有的发生额和贷方所有的发生额汇总在一起然后借贷相减，就得出期末余额。每一个科目的期初数、借方发生额、贷方发生额、期末余额，都以汇总数的形式体现在一张表上，这张表就叫科目余额表。最后，把科目余额表中的数，填写到财务报表中，就形成了最终的资产负债表、利润表。到了第二年，企业还是会发生很多业务，企业的财务系统会把各个科目的发生额汇总起来，就形成了借方发生额和贷方发生额，然后期初数来源于

3、上期的期末数。这样一来，又得到了第二年的：期初数、借方发生额、贷方发生额、期末数，第二年的科目余额表又出来了，根据科目余额表，就能填写第二年的财务报表了。也就是说，只要企业把账做到财务系统里面去，到了第二年，这些账就会通过期初数影响第二年的数。也就是通过期初数累积下来。那么，问题来了，我们合并报表的抵消分录做到哪里？做到合并层面的调整抵消分录也就是报表层面的调整,并没有做到账套里。我们把合并报表分为2个部分：企业财务系统生成的各个公司报表汇总数加上调整抵消分录等于最终的合并报表。第二年的时候，企业财务系统生成的各个公司报表汇总数=第一年余额+第二年发生额。我们从财务系统中导出来的期末数，就是第

4、一年的余额加上第二年的发生额。那么，调整抵消分录也应该是同样的道理，第二年的调整抵消分录=第一年的抵消分录+第二年的变动额的调整抵消分录。由于抵消分录没有做到系统中，我们是在合并层面手动调整的，所以我们要先写一遍第一年的分录，再把第二年的变动额相关的抵消分录写上去。简单点说，就是企业的财务系统能把报表的期初数给结转下来；但是，报表层面的调整分录是手工做的，我们得手动把它结转到本期，否则本期的期初跟上期的期末就对不上。有同学可能会问，既然企业的财务系统能自动结转期初数，那我们是不是也能做个系统，自动结转合并层面的调整分录？这样岂不是能实现自动合并报表了？这个问题非常好！这个系统的名字叫做合并报表

5、系统，目前好多公司在研发这个系统。据我所知，目前还没有一款准确的系统，我跟好几个开发合并报表系统的负责人沟通过，他们的系统，好多数都是倒挤的。因为合并报表的情况太多了，而且企业的股权结构也多种多样，很难实现自动合并。总的来说，只要我们能理解为什么要手动结转合并层面的期初调整分录，我们就理解了合并报表的本质。下面我们来举例说明。例1-1:2020年，母公司销售给子公司100万存货，成本80万。子公司购买后，也是做为存货入库，截止期末，仍未对第三方销售。这是内部交易，要抵消掉。因为站在集团的角度，母公司卖给子公司，就相当于把存货从左口袋放到右口袋，都在自家范围内，就不应该产生收入，也不会发生成本。

6、所以，我们要把成本和收入全部抵消掉，在母公司的合并报表层面做抵消分录。抵消分录是：借：营业收入IOO万贷：营业成本80万存货20万情况一：假设第二年，没有发生内部交易，子公司上年内部交易形成的存货没有对第三方销售。那么，第二年的抵消分录是：借：年初未分配利润100万贷：年初未分配利润80万存货20万把两个年初未分配利润并到一起就是：借：年初未分配利润20万贷：存货20万为什么是这笔分录呢？因为这是在合并层面做的分录,并没有做到企业的账套也就是没有过账。所以，我们要在合并层面给它再做一次。第一年的损益类科目，如案例中的IOO万营业收入，和80万的营业成本，到了第二年，就要换成年初未分配利润，也就

7、是手动帮它结转损益。情况二：假设第二年，没有发生内部交易，子公司上年内部交易形成的存货全部销售给第三方了。那么，第二年的抵消分录是：先把第一年的分录抄一遍，涉及到损益的，换成年初未分配利润借：年初未分配利润20万贷：存货20万对本年的变动进行处理。因为存货对第三方销售了，我们要把存货结转到成本，分录是:借：存货20万贷：营业成本20万有同学可能不理解这笔分录。我们知道，子公司的账上，存货的账面是100万，卖给第三方的时候，结转了100万的成本。但是站在集团层面，它应该只结转80万的成本，所以我们在合并层面贷20万成本，100-20=80,那么合并层面就是结转80万成本了。把和两步合起来写，就是

8、：借：年初未分配利润20万贷：营业成本20万那些做得熟练的同学，就是直接这么写，对于初学者，建议一步步来。那么，到了第三年呢？咱们再假设第三年没有内部交易，那么，第三年的分录就是把第二年的分录抄过来，涉及到损益的，换成年初未分配利润，分录是：借：年初未分配利润20万贷：年初未分配利润20万借贷方科目相同，金额一样，做不做这个分录都无所谓。也就是说，只要以后不再发生内部交易，就不用抵消了，这件事就算完成了。综上所述，我们可以得出一个结论：对于没有做到企业财务系统的分录（也就是报表层面的调整分录），第一步是把上年的分录抄一遍，涉及到损益（未分配利润）的，全部换成年初未分配利润；第二步，对本年变动的

9、部分进行处理。还有一个问题，假设母子公司的内部交易发生了10年，是不是要把前面9年的分录全部拿到，再做第10年的变动？不是的，只要拿到第9年的分录就行，因为第9年的分录包含了前8年的分录和第9年的变动。所以说，我们只要拿到上年的抵消分录，把上年的抄一遍，涉及到损益的全部变成年初未分配利润，再做本年的变动。前提一：所有报表层面的调整抵消分录都遵从这个逻辑：第一步，把上年的分录抄一遍，涉及到未分配利润的，全部换成年初未分配利润；第二步，对本年变动的部分进行处理。前提二：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消属于报表层面的调推论：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消遵从这个逻辑。可能对于初

10、学者来说，还不理解为什么母公司的长期股权投资要跟子公司的所有者权益抵消。我们可以举例子来说明。比如母公司出资IOo万成立一个子公司，100%控股，那么母公司账上是：借：长期股权投资100贷：银行存款100子公司账上的分录是：借：银行存款100贷：实收资本100我们合并报表的时候，把母公司和子公司的资产、负债、所有者权益都加起来，这时候就会发现，银行存款一借一贷抵消掉了，剩下长期股权投资IOO万，和实收资本100万。把母公司和子公司看成一个整体，母公司给子公司投资100万，就相当于把100万从左口袋放到右口袋，根本就不存在长期股权投资，也不存在实收资本。所以，多出来的长期股权投资和实收资本，是虚

11、的。既然是虚的，就要把它抵消掉。如果投资那天需要编制合并报表，那么抵消分录就是：借：实收资本100贷：长期股权投资100如果不抵消的话，子公司的100万拿去投资孙公司，孙公司还是拿这100万投资一个公司，这样下去，就会有很多公司，合并报表中的长期股权投资和实收资本的金额就会超级大，实际上只有100万，这就虚增了资产和所有者权益。所以，要抵消掉，才能反应真实的情况。接上面的例子，第一年母公司出资IOO万成立子公司，在这一年，子公司实现了10万利润。那么，抵消分录是：借：实收资本100万贷：长期股权投资100万写完这笔分录，就完事儿了。有同学可能会问，母公司的长期股权投资不是要跟子公司的所有者权益

12、抵消掉吗？为什么只抵消了100万的实收资本，那10万的未分配利润不抵消了？答案是：不抵消。人家子公司辛辛苦苦赚了10万块，我们却在合并层面抵消掉，那岂不是相当于没赚？肯定不合理。那么，有同学可能会问：教科书上的分录好像把子公司全部的所有者权益都抵消干净了，你这里却说不抵消未分配利润，到底要听谁的？谁对？我们待会儿再找教科书算账，先把正确的逻辑整理出来。我们前面讲到，母公司长期股权投资跟子公司所有者权益的抵消遵从报表层面的调整抵消分录逻辑：第一步，把上年的分录抄一遍，涉及到未分配利润的，全部换成年初未分配利润；第二步，对本年变动的部分进行处理。因为子公司是本年成立的，没有上年分录，那么，第一步就

13、是抄一遍成立日的分录。如果子公司成立那天，要编合并报表的话，抵消分录就是，借实收资本IOO万，贷长期股权投资100万。所以，期末的时候我们就先抄一遍成立日的抵消分录：借：实收资本100万贷：长期股权投资100万第二步，做本期变动的抵消分录。因为是100%控股，没有提取盈余公积，也没有分配股利，也就是本年没有任何变动，所以不用做第二步。也就是说，如果是100%控股的子公司，如果没有提取盈余公积，也没有分配股利的话，每年的分录都是：借：实收资本100万贷：长期股权投资100万我们再假设第一年提取了1万盈余公积，分配了5万股利。那么，第一年的分录是：抄一遍成立日的抵消分录，涉及未分配利润的全部变成年

14、初未分配利润：借：实收资本IOO万贷：长期股权投资100万做本期的变动。子公司提取了1万盈余公积。因为合并报表层面，只能反应母公司的盈余公积（同一控制下企业合并除外），所以要把子公司提取盈余公积的分录冲掉：借：盈余公积1万贷：提取法定盈余公积1万提取法定盈余公积是未分配利润下的二级科目，即未分配利润提取法定盈余公积。子公司分配5万股利。母公司会确认投资收益，子公司会减少未分配利润，相当于把股利从左口袋放到右口袋，跟内部交易的原理类似，所以要抵消掉：贷：应付普通股股利5万应付普通股股利是未分配利润下的二级科目，即未分配利润应付普通股股利。它不是资产负债表的应付股利哦，这个要分清楚。假设第二年，子

15、公司实现了20万净利润，提取2万盈余公积，分配10万股利。那么，第二年的分录是：把上年的分录抄一遍，涉及未分配利润的，全部换成年初未分配利润。借：实收资本100万贷：长期股权投资100万借：盈余公积1万贷：年初未分配利润1万借：年初未分配利润5万贷：年初未分配利润5万因为上年的提取法定盈余公积、应付普通股股利这两个是未分配利润的二级科目，到了今年，就要变成年初未分配利润。投资收益也要变成年初未分配利润。做本年的变动借：盈余公积2万贷：提取法定盈余公积2万借：投资收益10万贷：应付普通股股利10万到了第三年，也是一样的道理，先把第二年的分录抄一遍，涉及到未分配利润的，全部换成年初未分配利润，再做第三年的变动。就这样，一年年滚动下来，我们给它取了个名字，叫累计调整法。有同学可能会问，这么个搞法，10年之后，分录岂不是很长？其实，我们可以把相同的分录合并在一起的。比如第二年的分录，我们把相同的科目合并在一起，就成了：借：实收资本100万贷：长期股权投资100万借：盈余公积3万贷：年初未分配利润1万提取法定盈余公积2万借：投资收益10万贷：应付普通股股利10万把相同的分录合起来