三供一业分离移交纳税问题探讨.docx

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1、三供一业”分离移交纳税问题探讨摘耍：“三供一业分离移交是剥离国有企业办社会职能的重要内容，从2016年开始在全国范围内推广实行。“三供一业”分离移交业务涉及范围广、金额大、环节多、税种杂，目前桎务机关尚未针对此项业务发布专项桎收文件，使得很多国有企业在开展“三供业”工作中产生较多税收困惑。本文将“三供业”分离移交业务划分为收到财政资金、施工改造和资产移交三个环节，区别出资方和承建方、移交方和接收方，详细分析增值我和企业所得税方面的纳税问题，圾后针对其中存在的税收争议，提出相关建议和意见。关键词：“三供一业”:增值税；企业所得税一、研尢背景国有企业职工家屈区供水、供电、供热（供气）及物业管理（统

2、称“三供一业”）分离移交是剥离国有企业办社会职能的重要内容，有利于国有企业减轻负担、集中精力发展主营业务、公平参与市场竞争，也有利于整合资源改造提升基础设施，进一步改善职工居住环境.2012年以来，国务院国资委、财政部先后在黑龙江、湖南、河南等IO省（市）开展了中央企业“三供一业分离移交试点工作。2016年开始，在全国全面推进国有企业（包含中央企业和地方国有企业）职工家属区“三供一业”分离移交工作，对相关设备设施进行必要的维修改造，达到城市基础设施的平均水平，分户设表、按户收费，交由专业化企业或机构实行社会化管理，要求2018年底前堪本完成。“三供一业分离移交业基本覆盖全国的国有企业，涉及业务

3、资金量庞大，税收风险不容忽视。很多企业在开展“三供一业业务时，产生较多税收问题和困惑，由丁涉及资金属庞大，一旦税收政策执行有偏差或失误，需要及时对有关业务进行详细研究应对。如“三供一业”改造资金有50%来自于中央财政拨款，收到财政资金时是否需要缴纳增值税和企业所得税：如改造完成后承建方聘资产交还出资方时，承建方是否需要计提错项稹同时抵扣进项税，是否应交企业所得才兑：出资方收到承建方开具的增值税专用发票时能否抵扣进项才兑，发生的支出能否在企业所得税税前扣除；如移交方在移交资产时是否应当向接收方开具增值税专用发票并计提销项税额，是否需要缴纳企业所得税：接收方在接收资产时是否应当索取增俏税专用发票，

4、取得后能否抵扣增值税进项才兑，是否需要交纳企业所得税等。以上问题主要涵盖增俏校和企业所得税两大才兑种，涉及学增值税暂行条例、企业所得税法和仃兑收征管法等诸多才兑收法律法规，具体适用纳税政策难以判定，容易引发一定的税收风险。二、涉税问题研究为方便研窕，本文将”:供一业”分离移交相关业务划分为收到财政资金、施工改造和资产移交三个环节，其中施工改造环节涉及双方区分为出资方和承建方，资产移交环节涉及双方区分为移交方和接收方，按照业务环节先后顺序，分别从增值税和企业所得税两个方面进行分析研究。业务环节如下图：“三供一业”分离移交业务流程图示例业务描述：某国企家属区供水设施按政策规定需改造后移交水厂，改造

5、资金财政补助50%,企业自筹50%,国企委托水厂对其供水设施进行维修改造，完工后直接移交水J,（一）收到财政资金环节按照规定，资本预算对中央企业“三供一业”分离移交费用补助50%,对原政策性破产中央企业“三供一业”分离移交费川补助100%,在收到财政财政资金时,增值税和企业所得税应如何处理？1、增值税按照关于中央财政补贴增值税有关问题的公告（国家务总局公告2013年第3号）规定，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应不兑收入。笔者认为，“三供一业”补贴的财政资金来自于国有资本经营预算资金，属于利得性质收入，不属于增值税应税收入，不需缴纳增值税。2、企业所得税对于企业取得分离移交“三供一业”的

6、国有资本经营预兑资金，有专项资金管理办法,使用范围包括相关设施维修维护费用，基建和改造工程项目的可研费用、设计费用、旧设备设施拆除费用、施工费用、监理费用等。企业通常也对其进行单独核算，符合财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税（2011）70号）规定，可按规定作不征税收入处理，因此，笔者认为企业取得分离移交“三供业的国有资本经营预算资金，属于税法规定的不征税收入范筹，不需缴纳企业所得税.（二）施工改造环节国r企业职工家属区“三供业”分离移交前，需要对相关设省设施进行必要的维修改造，达到城市基础设施的平均水平。那么在施工改造环节的增值税和企业所得税应如何处理？（

7、D增值税出资方（即移交方）进行家属区“三供业改造，当取得增值税专用发票时，可先行认证抵扣.TT观点认为职工家属区施工改造是为职工发生的各项支出，属于集体福利的范昭，不论是中央财政补助资金还是企业自殍资金，按照可增值税暂行条例|第十条第一款和营改增有关文件（财税【2006】第32号）第二项第一条第五款规定库属于不得抵扣进项税额的情形，应作进项税转出处理。但是，笔者认为该类改造支出是为了达到资产移交标准而进行的维修改造，用途明确，且企业在生产经营中作为一项专项成本进行核算，属于生产经营性支出，应当可以抵扣进项税额。这样既不增加企业税收负担，又保持了增值税抵扣链条的完整。（2）企业所得税出资方进行职

8、工家属区“三供一业改造维修.其中50%的资金来源属于不征税财政收入，按照财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税（2011）70号）规定，其形成的支出不得在企业所得税税前扣除。如果企业在会计核算时将相关支出的50%直接冲减”专项应付款”进行核算，则不存在企业所得税纳税调整问题。忖丁,剩余50%的自有资金，笔者认为，作为资本性支出进行核算时，因形成的资产需直接进行移交，也不需要计提折旧，不存在企业所得税税前列支问题；作为成本性支出进行核克时，百.接可以在企业所得税校前列支。部分企业作为承建方（或同时为资产接收方）,认为本单位收到改造资金并承担维修改造业务，收到的资金

9、全部用于支出，发生支出时不抵扣蝌值税进项税,改造后资产交还给出资方也不计提销项税额,没行挤占国家税收利益。但是在改造过程中或改造完成后，仃税务部门提出，承建单位虽然是未来的资产接收方，但在收到资产移交方提供的维修资金后,应作为企业的项施工费收入,按税法规定预缴增值税，待工程完工后统清算。在此种情形下，企业如果未抵扣增值税进项税,税务部门很可能会认定企业自蜓放弃抵扣权利，从而要求企业全额按照适用桎率缴纳增值税，并补缴滞纳金和罚款。假定供水企业收到1亿元维修改造资金，适用一般计税方式计提销项税,发生支出时抵扣进项税，或者申请直接按简易计税3%缴纳增值税，最终实际承担的增值稹一般不超过3（X）万元。

10、但如果收入未计提销项税，且支出未抵扣进项税，最后税务部门认定此项业务未缴纳增值税，企业需全额按11%补缴增值税Uoo万元，增值税税负直接增加800万元，同时还要承担滞纳金和罚款，税收风险数倍放大.（1）增值税承建方收到资金对出资方的家属区相关资产进行施工改造，帝者认为属r发生的经营性行为,比照建筑安装业适用税率。收到预收款时按照d财政部国家税务总局关建筑服务等营改增试点政策的通知（财税2OI758号）第:条相关规定，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余筱，按照适用的预征率预缴增值税。选择一般计税方式时，按规定计提销项税，当发生对外分包施工、购买设备材料、设计、监理等服务支出时，可按取得的专用发

11、票所效税额抵扣进项税。如为清包工或甲供工程,按营改增新政策（财税201636号）仃关规定,可申请选择按简易计税方式缴纳增值税，以合同价款扣除分包款后的余额为销售额缴纳增值桎，不得抵扣进项税.待项目全部完工后，进行增值桎统清算。（2）企业所得税承建方可选用施工企业会计核算办法中的完工百分比法确认收入、结转成本，只要取得合规的扣税凭证并符合权责发生制原则，并无特殊的企业所得税政策。些单位布收到款项时未在收入中进行核算，作为往来款项处理，当产生工程结余时，如果合同或称议约定工程结余应退给出资方，则承建方不产生净收益，最终不需要缴纳企业所得税：如合同或协议规定的金额固定，出现结余不再退还给出资方，则承

12、建方应就工程结余收入缴纳企业所得税或并入营业收入统算企业所得税。（三）资产移交环节经过施工改造过的“三供一业”设施，在正常运行并达到所在城市基础设施的平均水平后，需将相关资产无偿划转给供水、供电、供气单位和其他符合条件的物业管理单位。那么资产移交划转环节应如何进行税务处理？1、移交方的税务处理（1）增值税有观点认为，“三供一业”分离移交不仅涉及供水管道、暖气管道、天燃气管道、配电箱、电缆等动产，还包括与其相关的房屋建筑物以及人员等，已不能完全比照销售货物、不动产等进行处理.按照，国家柳务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号）和g营业税改征增值税试点有关

13、事项的规定（财税2OI636号）笫.条笫五款规定，企业在资产重组过程中，通过合并、分立、出竹、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负修和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不属于增值桎应税范围，不缴纳增值税。国家推行国有企业“三供一业”分离移交，将相关资产交由专业化企业进行管理，属于国有资产在全社会范国内的再次配置，也属于资产重组，应比照上述规定不缴纳增值税。笔者认为，“三供一业”资产移交分离在资产重组方式、移交内容上并不完全符合上述文件中规定的资产重组，而属下增值税视同销住行为.按照6增值税暂行条例实施细则第四条1第八款规定,纳税人

14、将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他中位或者个人需要视同销售。因此，笔者认为“三供一业”分离移交相关基础设施，属于增值税视同销传行为，应按照移交资产的价值计提并缴纳增值税，同时对外开具增值税发票。2)企业所得税从会计核兑办法上分析，根据6财政部关于企业分窗办社会职能有关财务管理问题的通知(财企(2(X)5)62号)规定，企业无偿移交资产时，根据主管财政机关会同国有资产监督管理机构批准的文件和与接收资产的地方人民政府签订的协议，核销仃关资产，调整相关账务，并依次冲减未分配利润、盈余公积金、资本公枳金和实收资本。从税法Jt进行分析,对外无偿移交资产应划分为资产移交和和视同销售两个行为。按照G

15、企业所得税法实施条例第二十五条1和国家税务总局关企业处巴资产所得税处理问题的通知3国税函(2008)828号文件规定,企业资产改变所有权时，应视同销售确认收入，并按账面价值结转视同销售成本。按照财企(2(X)5)62号规定，“移交方应当按照协议约定的移交日的账面金额,编制移交资产清单，办理资产调出和接收的交接验收手续”,因此移交资产的价值和与账面价值相同，无增值额产生，不需要微纳企业所得税，或作相等金额的纳税调增及纳税调减处理。同时，移交资产的成本应当在企业所得税税前扣除，“三供一业”资产移交时，会计核凭直接将资产的成本冲减了所有者权益，并未计入相关成本类科目，因此应将资产的成本以及负担的增值税作企业所得税纳税调减处理.2、接收方的税务处理(1)增值税接收方接收移交方无偿移交的供水、供电、供气和物业相关资产，如果能取得移交方开具的增值税专用发票，因不屈于增值税哲行条例3(国务院令第691号)第十条和营业税改征增值税试点有关事项的规定(财彳兑2016年第32号)第二项第条第5项规定的不得抵扣进项税的情形，笔者认为可以按票面金额认证抵扣增值税进项税，也就是说，资产接收方应向资产移交方索取增值税专用发票并抵扣增值税进项税额。(2)企业所得税企业所得税法实施条例第六条规定，企业所得税应税所得包括“销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所