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第七章合并财务报表第七章第七章: :合并财务报表合并财务报表第一节：合并财务报表概述第一节：合并财务报表概述一、合并财务报表的种类一、合并财务报表的种类合并财务报表合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集是以母公司和子公司组成的企业集团作为一个会计主体，以母公司和子公司个别财团作为一个会计主体，以母公司和子公司个别财务报表为基础，由母公司编制的反映企业集团财务报表为基础，由母公司编制的反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 1.1.合并资产负债表合并资产负债表 2. 2.合并利润表合并利润表 3.3.合并所有者权益（股东权益）变动表合并所有者权益（股东权益）变动表 4.4.合并现金流量表合并现金流量表 第二节：合并范围的确定第二节：合并范围的确定一、控制的概念一、控制的概念 合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表的子公司范围。报表的子公司范围。 控制的特征控制的特征1.1.控制的主体是唯一的；控制的主体是唯一的；2.2.控制的内容主要是另一个企业的财务和经营政控制的内容主要是另一个企业的财务和经营政策；策；3.3.控制是一种权利；控制是一种权利；4.4.控制的目的是为了获取经济利益控制的目的是为了获取经济利益牢记：牢记：合并财务报表的合并范围是以控制为基础合并财务报表的合并范围是以控制为基础二、合并财务报表的合并范围二、合并财务报表的合并范围（一）母公司直接或通过子公司间接拥有其半数以（一）母公司直接或通过子公司间接拥有其半数以上的表决权的被投资单位。上的表决权的被投资单位。1.1.直接拥有直接拥有2.2.间接拥有间接拥有3.3.直接和间接合计拥有直接和间接合计拥有 P公司公司S公司公司80%企业集团S1公司公司S2公司公司S3公司公司S4公司公司80%90%P公司公司30%70%60%企业集团1.1.直接拥有：直接拥有：2.2.母公司间接拥有或控制被投资企业半数母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份：以上股份：3.3.母公司直接和间接方式合计拥有或控制母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份被投资企业半数以上股份（二）母公司控制的其他被投资企业（二）母公司控制的其他被投资企业1.1.通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权；企业半数以上表决权；2.2.根据章程或协议有权决定被投资企业财务和经营根据章程或协议有权决定被投资企业财务和经营决策；决策；3.3.有权任免被购买企业董事会或类似权力机构多数有权任免被购买企业董事会或类似权力机构多数成员；成员；4.4.在被购买企业董事会或类似权力机构具有多数投在被购买企业董事会或类似权力机构具有多数投票权。票权。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 潜在表决权包括：当期可转换的可转换债券、当期潜在表决权包括：当期可转换的可转换债券、当期可执行的认股权证。可执行的认股权证。母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1 1）已宣告被清理整顿的原子公司；）已宣告被清理整顿的原子公司；（2 2）已宣告破产的原子公司；）已宣告破产的原子公司；（3 3）母公司不能控制的其他被投资单位。）母公司不能控制的其他被投资单位。【例题例题1 1多选题多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（并财务报表合并范围的有（ ）。（）。（20072007年考题）年考题）A.A.甲公司在报告年度购入其甲公司在报告年度购入其57%57%股份的境外被投资企业股份的境外被投资企业B.B.甲公司持有其甲公司持有其40%40%股份，且受托代管股份，且受托代管B B公司持有其公司持有其30%30%股股份的被投资企业份的被投资企业C.C.甲公司持有其甲公司持有其43%43%股份，甲公司的子公司股份，甲公司的子公司A A公司持有其公司持有其8%8%股份的被投资企业股份的被投资企业D.D.甲公司持有其甲公司持有其40%40%股份，甲公司的母公司持有其股份，甲公司的母公司持有其11%11%股股份的被投资企业份的被投资企业E.E.甲公司持有其甲公司持有其38%38%股份，且甲公司根据章程有权决定其股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业财务和经营政策的被投资企业ABCEABCE 第三节：合并财务报表编制的前期准备事项及其程序第三节：合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、合并财务报表的前期准备事项一、合并财务报表的前期准备事项（一）统一母子公司的会计政策（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料（四）收集编制合并财务报表的相关资料二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序1.1.设置合并工作底稿；设置合并工作底稿；2.2.将母公司和纳入合并报表的子公司的个别报表的数据过入将母公司和纳入合并报表的子公司的个别报表的数据过入合并工作底稿；合并工作底稿；3.3.编制调整分录和抵消分录，对母子公司个别报表数据进行编制调整分录和抵消分录，对母子公司个别报表数据进行调整抵消处理；调整抵消处理；4.4.计算合并财务报表的合并数额计算合并财务报表的合并数额5.5.填列合并财务报表填列合并财务报表三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目1.1.母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目；者权益项目；2.2.母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；权债务项目；3.3.存货项目（即内部购进存货价值中包含的未实现存货项目（即内部购进存货价值中包含的未实现的内部销售损益）；的内部销售损益）；4.4.固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目）目）5.5.无形资产项目（内部购进无形资产价值中包含的无形资产项目（内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售损益）未实现内部销售损益）（二）编制合并利润表和所有者权益变动表需要调（二）编制合并利润表和所有者权益变动表需要调整抵消的项目整抵消的项目1.1.内部销售收入和内部销售成本项目；内部销售收入和内部销售成本项目；2.2.内部投资收益项目（包括内部利息收入与利息支内部投资收益项目（包括内部利息收入与利息支出项目，内部股份投资收益项目）；出项目，内部股份投资收益项目）；3.3.资产减值损失项目（即与内部交易相关的应收账资产减值损失项目（即与内部交易相关的应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失）；损失）；4.4.纳入合并范围的子公司利润分配项目纳入合并范围的子公司利润分配项目（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目1.1.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消；或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消；2.2.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵消；金相互抵消；3.3.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵消；债权与债务所产生的现金流量相互抵消；4.4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵消；产生的现金流量相互抵消；5.5.母公司与子公、子公司相互之间处置固定资产、无母公司与子公、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他资产支付的现金相互抵消；产、无形资产和其他资产支付的现金相互抵消；6.6.母公司与子公、子公司相互之间当期发生的其他交母公司与子公、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量相互抵消；易所产生的现金流量相互抵消；第四节第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。抵消分录为：借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益【提示提示1 1】抵消分录不涉及商誉。抵消分录不涉及商誉。【提示提示2 2】同一控制下企业合并按一体化存续原则，在合并资产负同一控制下企业合并按一体化存续原则，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。收益。【教材例教材例26-126-1】甲公司甲公司20202 2年年1 1月月1 1日以日以28 60028 600万元的价格取得万元的价格取得A A公司公司80%80%的股权，的股权，A A公司净资产的公允价值为公司净资产的公允价值为35 00035 000万元。甲公司在万元。甲公司在购买购买A A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120120万元。万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与上述价款均以银行存款支付。甲公司与A A公司均为同一控制下的企公司均为同一控制下的企业。业。A A公司采用的会计政策与甲公司一致。公司采用的会计政策与甲公司一致。A A公司股东权益总额为公司股东权益总额为32 00032 000万元，其中股本为万元，其中股本为20 00020 000万元，资本万元，资本公积为公积为8 0008 000万元，盈余公积为万元，盈余公积为1 2001 200万元，未分配利润为万元，未分配利润为2 8002 800万万元。合并后，甲公司在元。合并后，甲公司在A A公司股东权益中所拥有的份额为公司股东权益中所拥有的份额为25 60025 600万万元。甲公司对元。甲公司对A A公司长期股权投资的初始投资成本为公司长期股权投资的初始投资成本为25 60025 600万元。万元。购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。，即计入当期管理费用。借：长期股权投资借：长期股权投资AA公司公司 25 60025 600 管理费用管理费用 120120 资本公积资本公积 3 0003 000 贷：银行存款贷